Besteuerung von Expats – Part 4: Bonuszahlungen und das Kausalitätsprinzip im Lichte der DBA

Ein zentraler Aspekt bei der Anwendung der Regelungen aus Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist die korrekte Zuteilung der Besteuerungsrechte an die jeweiligen Länder. Artikel 15 des Musterabkommens regelt dabei die Zuteilung der Besteuerungsrechte für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Das Kausalitätsprinzip spielt hier eine wichtige Rolle, das sich mit der verursachungsgerechten Zuteilung der Einkünfte befasst. Man spricht dabei auch vom „Grundsatz der wirtschaftlichen Zuordnung“. Ein entscheidender Punkt dabei ist, dass die Besteuerungsrechte unabhängig davon zugeteilt werden, wann die Einkünfte tatsächlich vereinnahmt wurden.

Für die Zuteilung der Besteuerungsrechte werden zwei Schritte angewendet:

1. Schritt: Kausalität der Einkünfte prüfen

Zunächst wird geprüft, ob die Einkünfte mit der Tätigkeit im Ausland in Zusammenhang stehen. Dabei stellt man sich die Frage, ob die Bezüge auch bei Wegdenken der Auslandstätigkeit gewährt worden wären. Eine Auslandszulage beispielsweise wird ohne eine Auslandstätigkeit in der Regel nicht gezahlt, weshalb das Besteuerungsrecht für diese Zulage beim Tätigkeitsstaat liegt.

2. Schritt: Zuteilung nach einem allgemeinen Schlüssel

Alle weiteren Einkünfte, die nicht unmittelbar verursachungsgerecht zugeordnet werden können (wie etwa laufende Bezüge, Urlaubsgeld oder Weihnachtsremunerationen), werden anhand eines allgemeinen Schlüssels, beispielsweise dem Arbeitstagverhältnis, zugeteilt.

Die Zuteilung der Besteuerungsrechte erfolgt somit nach folgendem Schema:

• Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates: Dieses liegt vor, wenn eine eindeutige kausale Zurechnung erfolgen kann (z. B. Auslandszulage, PKW-Sachbezug, wenn das Auto ausschließlich im Tätigkeitsstaat genutzt wird, oder eine Jahresprämie, die ausschließlich für Auslandstätigkeiten gewährt wird).
• Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates: Dies gilt für Sachbezüge, die ausschließlich im Ansässigkeitsstaat genutzt werden.
• Besteuerungsrecht nach allgemeinem Schlüssel: Für alle übrigen Bezugsbestandteile wird das Kausalitätsprinzip angewendet (z. B. laufende Bezüge, Urlaubsgeld, Weihnachtsremuneration).

Wie werden nachträgliche Prämien behandelt?

Nachträgliche Prämien und Boni werden nicht nach dem Arbeitstagverhältnis des Jahres aufgeteilt, in dem die Zahlung erfolgt ist. Stattdessen erfolgt die Aufteilung nach dem Arbeitstagverhältnis des Jahres, in dem der Anspruch auf die Zahlung entstanden ist. Eine Umsatzprämie für das Jahr 2024, die erst 2025 ausgezahlt wird, wird also nach dem Arbeitstagverhältnis des Jahres 2024 zwischen den Ländern aufgeteilt, und die Besteuerungsrechte werden entsprechend zugewiesen.

Beendigungskausale Zahlungen

Die Zuteilung der Besteuerungsrechte für beendigungskausale Zahlungen (Abfindungen, Abfertigungen, Freistellungsentgelt) hat in der Vergangenheit zu zahlreichen gerichtlichen Entscheidungen geführt. In Frage gestellt wurde häufig, ob solche Zahlungen als Ausfluss der aktiven Tätigkeit zu behandeln sind (und damit als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Arbeitstagen aufzuteilen) oder ob sie als Nichtleistungseinkünfte gelten, die im Ansässigkeitsstaat zum Zeitpunkt des Zuflusses besteuert werden.

Für Abfertigungen hat Österreich mit Deutschland eine Konsultationsvereinbarung getroffen. Diese legt fest, dass die Besteuerungsrechte für Abfertigungen auf Basis des Arbeitstagverhältnisses während der aktiven Tätigkeit zugeteilt werden, wenn der Ansässigkeitsstaat im Zusammenhang mit der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses gewechselt wurde. Dabei sollen alle Gehälter bis zum Ende des vertraglichen Dienstverhältnisses berücksichtigt werden.

In Österreich ist die gängige Verwaltungspraxis, dass Bezüge, die im Zusammenhang mit einem vorzeitigen Ausscheiden aus einem Dienstverhältnis gewährt werden, als Aktivbezüge gelten und daher so wie bei der Konsultationsvereinbarung mit Deutschland dem Kausalitätsprinzip unterliegen.

Gehaltsfortzahlungen nach Freistellung

Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hat entschieden, dass Gehaltsfortzahlungen nach einer Freistellung genauso wie Abfindungen der aktiven Tätigkeit zuzuordnen sind und nicht der Untätigkeit während der Freistellung. Es besteht ein konkreter Veranlassungszusammenhang mit der früheren Tätigkeit, sodass das Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat zusteht.

Progressionsvorbehalt

Was passiert mit nachträglichen Zahlungen, die aufgrund des Kausalitätsprinzips im Ausland steuerpflichtig sind und nach der Ansässigkeitsbegründung in Österreich ausgezahlt werden? Dürfen diese im Jahr der Auszahlung im Ansässigkeitsstaat für die Berechnung des anzuwendenden Steuertarifs berücksichtigt werden? Laut der Auffassung des österreichischen BFG ja, auch dann, wenn die Ansässigkeit in Österreich zum Zeitpunkt des Entstehens des Anspruchs (z.B. in vorhergehenden Jahren) noch nicht bestanden hat. Die Ansässigkeit zum Zeitpunkt der Auszahlung reicht somit aus, damit die nachträgliche Zahlung im Jahr des Zuflusses dem Progressionsvorbehalt unterliegt.

Fazit

Das Kausalitätsprinzip ist das zentrale Element bei der Anwendung der Zuteilungsregelungen des Artikel 15 des OECD-Musterabkommens. Im ersten Schritt müssen Einkünfte verursachungsgerecht zugeordnet werden, im zweiten Schritt nach einem allgemeinen Schlüssel, wie etwa dem Arbeitstagverhältnis. Bei nachträglichen Zahlungen (z. B. Boni für das Vorjahr) erfolgt die Aufteilung nach dem Arbeitstagverhältnis des Jahres, in dem der Anspruch erworben wurde. Beendigungskausale Zahlungen gelten in der Regel als Aktivbezüge und müssen nach den Arbeitstagen der aktiven Tätigkeit (auch über mehrere Jahre oder Jahrzehnten hinweg) aufgeteilt werden – besonders dann, wenn die Tätigkeit in verschiedenen Ländern ausgeübt wurde. Daher empfiehlt es sich, lückenlose Aufzeichnungen über die im Ausland verbrachten Arbeitstage zu führen.

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